ضرورة مراجعة الأحكام الضريبية باتفاقيات النفط المصرية لمواكبة تغيرات أسعار النفط



البترول والطاقة : هموم عالم واهتمامات أمة

فى الفترة من 2 – 3 إبريل 2008

بقاعة السنهورى بكلية الحقوق – جامعة المنصورة



بحث بعنوان

ضرورة مراجعة الأحكام الضريبية باتفاقيات النفط المصرية لمواكبة تغيرات أسعار النفط العالمية


إعداد

أ.د/ رمضان صديق

أستاذ التشريعات المالية والضريبية ورئيس قسم الاقتصاد والمالية العامة

مؤسس معهد العلوم المالية والضريبية والمدير السابق له

كلية الحقوق جامعة حلوان



ضرورة مراجعة الأحكام الضريبية باتفاقيات النفط المصرية

لمواكبة تغيرات أسعار النفط العالمية

إعداد

الدكتور

رمضان صديق

أستاذ التشريعات المالية والضريبية

ورئيس قسم الاقتصاد والمالية العامة

مؤسس معهد العلوم المالية والضريبية والمدير السابق له

كلية الحقوق جامعة حلوان
مقدمة

تزاول نشاط البحث عن البترول ، وغيره من الثروات الطبيعية ، شركات دولية النشاط Multinational Corporations غالباً، وهى شركات تنتمى إلى دول متقدمة تمتد سيادتها الضريبية إلى خارج حدودها الإقليمية ؛ فتفرض هذه الدول الضرائب على كافة الإيرادات أو الأرباح التي تحققها هذه الشركات ، سواء كانت من مصادر داخل أو خارج هذه الدولة، وفقاً لمبدأ عالمية الدخل أو الإيراد Worldwide income ، وذلك في الوقت الذى يحق للدول المضيفة أن تفرض الضرائب على ما تحققه هذه الشركات من أرباح أو إيرادات ناتجة عن مزاولة النشاط فيها، مما يعنى تعرض الشركات لخطر الازدواج الضريبى الدولى International Double Taxation ، بفرض الضرائب على جزء من إيراداتها مرتين ، مما يتأثر به حجم الاستثمار في هذه الأنشطة.

ونظراً لحاجة دولة الموطن ، كدولة مصدر الدخل، في حفز الشركات التابعة لها إلى مد نشاطها الاستثمارى في هذا المجال إلى دول أخرى فإنها تضع القواعد الخاصة لتقرير معاملة ضريبية خاصة على الدخل الاستخراجى الناتج من مصادر خارج حدودها، يهدف إلى تجنب ، أو الحد من ، الازدواج الضريبى الدولى ، وتعبر عن هذه القواعد إما القوانين الداخلية لهذه الدولة ، أو الاتفاقيات الثنائية التي تبرمها مع الدول الأخرى.

وأيضاً، قد تستخدم الضرائب، في الدولة التي تتبعها هذه الشركات ، كوسيلة للحصول على أكبر إيرادات ضريبية ممكنة من الأرباح قواعد خاصة لتحديد الوعاء الضريبى لهذه الشركات ، أو لتقليص الإعفاءات أو الحوافز الضريبية التي يمكن أن تحصل عليها ، أو بفرض ضرائب إضافية ، أو ضرائب خاصة، على هذه الشركات دون غيرها من المنشآت الأخرى في الدولة.

ولهذه العوامل مجتمعة ، كان من الضرورى أن تتقرر معاملة ضريبية خاصة للشركات العاملة في مجال البحث والاستخراج عن البترول ، وغيره من الثروات الطبيعية ، بطريقة تكفل تحقيق العدالة الضريبية ، إلى الحد الذى لايعوق الشركات عن مزاولة نشاطها الاستثمارى في هذا المجال المحفوف بالمخاطر ، وحقها في الحصول على عائد مجز نظير ذلك ، ودون ان يضيع على الدولة المضيفة فرصة تحصيل إيراد من الثروات الطبيعية الكامنة في أراضيها، والتى تتعرض إلى خطر النفاد باستخراجها واستغلالها.

ويلاحظ أن معظم الدول النامية ، ومنها الدول العربية المنتجة للنفط، يحكم نظامها الضريبى على الدخل الناتج من هذه الثروة، اتفاقيات أو عقود امتياز Concession Agreements تبرم بين الدولة المنتجة للنفط والشركة المستخرجة له، وأن هذه الاتفاقيات تصدر غالباً بقانون، تكون له الأولوية في التطبيق على غيره من القوانين السارية في الدولة ، ومن ذلك القانون الضريبى العام في هذه الدولة ، فيما يتعلق بالنصوص الضريبية الواردة في تلك الاتفاقيات.

ولقد أثار الارتفاع المتصاعد والكبير في أسعار النفط خلال السنوات الأخيرة التساؤل عن مدى انتفاع الدول المنتجة للنفط بحصيلة ضريبية من الأرباح الكبيرة وغير المتوقعة التي تجنيها شركات النفط من هذه الزيادة التي لايد لها فيها ، وهل تتيح اتفاقيات البترول التي أبرمتها مصر مع الشركات النفطية في أن تحصل مصر على قسط عادل من هذه الزيادة في صورة ضرائب وفرائض مالية أخرى مستحقة على تلك الشركات ؟.

وللإجابة على هذا التساؤل نعرض لما يلى :

أولاً : الفرائض المالية على الشركات النفطية

تعتبر الدولة ، كقاعدة عامة، هى مالكة الحق في الثروات الطبيعية الكامنة بأراضيها ، ولها أن ترخص للغير في أن يزاول نشاط البحث والاستخراج وفق نظام معين يتيح لهذه الدولة أن تحصل على مقابل نظير ذلك بوصفه فريضة مالية مقررة للدولة.

وقد اختلف الكتاب ([1]) فيما إذا كان من الملائم أن تحصل الدولة على أنواع متعددة من الفرائض المالية من هذا النشاط ، أم يكتفى بالضريبة كفريضة مالية وحيدة ؟

يرى بعضهم أنه يجب أن تحصل الدولة على الضريبة فقط كفريضة مالية على النشاط الاستخراجى ، نظراً لما تتعرض له الشركات الاستخراجية من مخاطر ناتجة عن خاصية عدم التأكد التي تلازم طبيعة الصناعات الاستخراجية ، حيث يمكن أن ينفق المستثمر مبالغ طائلة دون الحصول على كميات تجارية من المنتج ، مما يعنى أن التزام الممول بالعديد من الفرائض المالية قد تضاف إلى الخسائر التي يتكبدها ، بينما يضمن فرض الضريبة فقط على الأرباح أن هذه الفريضة تصيب قدراً من الربح الذى يحققه المستثمر ، ولا يلتزم بأدائها عند عدم تحقق هذ الربح مما يقلل من مخاطر هذه الصناعة.

ويرى آخرون أن للدولة أن تحصل على فرائض متنوعة عن النشاط الاستخراجى الذى يتم مزاولته في أراضيها ، وذلك تبعاً لطبيعة العلاقة التي تربط الدولة بالشركات الاستخراجية ، ويمكن أن تتبلور هذه العلاقة في صورة فريضة مالية أو أكثر تبعاً لقوة الدولة ، أو الشركة التفاوضية.

ونحن نرجح الرأى الثانى على أساس أن تنوع الفرائض المالية يرجع إلى أن لكل فريضة ما يبررها من الناحية الفنية ، حيث يؤدى استغلال الشركة لمسح أرض البئر أو حقل النفط والانتفاع به إلى تقرير حق الدولة في أن تحصل على إيجار نظير هذا الانتفاع ، كذلك الحال بالنسبة للرسوم والإتاوات التي تفرض نظير الترخيص للشركة بمزاولة النشاط الاستخراجى ، بخلاف الضريبة التي تؤدى على واقعة تحقق الربح أو الدخل.

وتأخذ العديد من الدول بنظام الحصول على منح عن طريق ([2]) المزايدة the Bonus – Bidding System ، والذى يطبق بصورة واسعة في الولايات المتحدة وكندا ، ويقوم على منح عقود الإجارة من خلال نظام المزايدة التي يتنافس عليها الراغبون في مجال الاستخراج، وٌيمنح عقد الإجارة لمن يقدم منهم أكبر عطاء .

ويعتمد هذا النظام على فكرة مؤداها أن المزايدة بين المستثمرين تضمن حصول الدولة على أكبر عائد اقتصادى متوقع نتيجة عمليات الاستغلال . ويقصد بالعائد الاقتصادى هنا الفوائض surpluses المالية التي تتنتج بعد إنفاق المبالغ اللازمة للبحث والتنمية والإنتاج من المناطق المعنية .

وتمتاز هذه الطريقة بأنها تقوم على تحديد المستثمر بذاته ، وبإراداته ، للعائد المالى المتوقع من عمليات الاستغلال ، مع منح الحكومة حرية التصرف في تحديد أسعار الضرائب التي تفرض على هذه المستويات من الدخل. أى أن هذه الطريقة تجعل من المستثمرين طرفاً في تحديد الفرائض المالية التي يمكن أن تحصل عليها الدولة نتيجة لذلك.

كما يتيح هذا النظام للمستثمر أن يدخل في حسابه ، عند تحديد قيمة العطاء الذى يرغب في تقديمه للمزايدة ، مقدار الضرائب التي يمكن أن يدفعها ، فيما لو تم إرساء العطاء عليه.

ورغم ذلك ، فإن تطبيق هذا النظام لا يخلو من مشكلات وصعوبات، وخاصة عندما يحصل المستثمر على إيرادات من استخراج البترول والمعادن، في منطقة الإجارة، يصعب عليه توقعها عند دخوله المزايدة ؛ حيث يمكن أن تكون هذه الإيرادات عالية بفعل التزايد الطارئ في الأسعار ، أو تكون هذه الإيرادات منخفضة عما توقعه بفعل الانهيار المفاجئ في مستوى الأسعار ، وذلك لأسباب خارجة عن إرادة المستثمر .

كما تلعب أهمية المعلومات المتاحة عن منطقة المزايدة دوراً كبيراً في تحديد قيمة العطاء الذى يتقدم به المستثمر ، ولذلك فإنه يمكن أن تكون هذه المعلومات أقل من قيمتها الحقيقية بالنظر إلى شك المستثمر في صحة أو جدوى هذه المعلومات .

وتأخذ الدول النامية بنظام الاتفاقيات أو العقود التي تبرم بينها وبين الشركات النفطية ، سواء كانت الدولة هى الطرف الأصلى في العقد ، أو كانت تمثلها هيئة عامة تابعة لها ، كما هو الحال بالنسبة لمصر التي تمثلها في تلك العقود الهيئة المصرية العامة للبترول، بما يضمن للدولة الحصول على صور متعددة من الإيرادات تندرج تحت نوعين أساسين ([3]) هما:

النوع الأول: الفرائض المالية التي تتحدد على أساس ثابت، أو على أساس الإنتاج ، وتتمثل في المنح والرسوم الثابتة والإتاوات وضرائب الإنتاج.

والنوع الثانى: الفرائض المالية التي تتحدد على أساس الدخل أو الأرباح التي تحققها الشركات من عمليات البحث والاستخراج في الدولة ، ومن أهمها : الضرائب على الدخول أو الأرباح.

1- المنح والرسوم الثابتة:

تحصل الدولة من شركات النفط على مبالغ معينة ، يطلق عليها : رسوم أو علاوات أو مكافآت أو منح . وتعنى هذه المسميات إلى التزام الشركة بأداء مبلغ محدد متفق عليه إلى الدولة بمناسبة الاكتشاف التجارى أو بلوغ مرحلة الإنتاج حداً معيناً ، أو لغير ذلك من الوقائع التي تعتبرها الاتفاقيات سبباً للحصول على هذه المبالغ.

ومن أهم صور هذه المنح:

أ- منح التوقيع : التي تستحق للدولة المضيفة على مبالغ محددة عند توقيع الاتفاق، أو بعد فترة وجيزة . أى أن الواقعة المنشئة لهذا المبلغ هى إبرام الاتفاق، ولا يمكن تعليقه على ما قد يسفر عنه هذا الاتفاق من نتائج ، كما لايتأثر برغبة الشركة في التخلى عن جزء ، أو كل ، منطقة الامتياز.

ويمكن أن يتأخر دفع هذه المبالغ حتى تاريخ الاكتشاف ، ومن ثم تستحق الدولة هذه المبالغ بأثر رجعى من تاريخ نفاذ الاتفاقية .

كما يمكن أن تحصل الدولة على مبالغ أخرى في فترة لاحقة على توقيع الاتفاق، ولا ترتبط بعمليات البحث والاستكشاف ، وتسمى بمنح ما بعد التوقيع.

ب- منح الاكتشاف التجارى: وتتحدد هذه العلاوة بمبلغ من المال تحصل عليه الدولة عند تحقق الاكتشاف التجارى في المنطقة التي يشملها الاتفاق بكميات تجارية .

جـ- منح الإنتاج: وتستحق هذه المبالغ عندما يصل الإنتاج في الحقل أو البئر إلى مستوى معين ينص عليه في العقد ، ويمكن أن تستثمر هذه المبالغ في الزيادة إلى تبلغ حداً معيناً يتفق عليه.

وتضمن هذه المبالغ للحكومات أن تحصل على إيرادات مباشرة نتيجة تزايد الحقل أو البئر ، إلا أن المستثمر ينظر إليها على أنها تماثل ، أو تقترب من ، الضرائب على الإنتاج.







أحكام المنح في الاتفاقيات المصرية

تلزم معظم الاتفاقيات البترولية المصرية ([4]) شركات البحث واستخراج البترول بأداء منح مالية عند بلوغ الإنتاج حداً معيناً ، ثم تدفع مبالغ أخرى إضافية كمنح عند زيادة الإنتاج إلى حد يتفق عليه.

ويعتبر تاريخ سريان عقد الامتياز الواقعة المنشئة لأداء المنحة الأولى ، وتعرف بمنحة التوقيع . ثم يتوالى الالتزام بأداء منح الإنتاج عندما يصل متوسط الإنتاج اليومى مستوى معيناً يتفق عليه، فإذا تجاوز إنتاج الشركة من البترول هذا الحد بحيث يصل متوسط الإنتاج اليومى من الشركة هذا الحد ، بحيث يصل مجموع متوسط الإنتاج اليومى في ذات المنطقة ولأول مرة على مستوى أعلى التزمت الشركة بأداء منحة إضافية أخرى ، وهكذا إلى أن تضع الاتفاقية حداً لما تلتزم به الشركة من مبالغ إضافية كمنح إنتاج([5]).

ويمتاز هذا النظام بأن يجعل من قيمة المنحة تصاعدياً تبعاً لزيادة الإنتاج في المنطقة محل البحث ، كما أنه يعطى فرصة للتأكد من أن هذه الزيادة في الإنتاج حقيقية وثابتة ، وليست زيادة وقتية أو طارئة ، إذ يشترط للحكم على أن هناك تزايداً في الإنتاج يسمح بزيادة مقدار المنحة أن يتواصل الإنتاج إلى الحد المقرر لزيادة المنحة خلال مدة ثلاثين يوماً متتالية.

وعند تحديد مجموع متوسط الإنتاج اليومى من المنطقة لحساب المنحة الإضافية المقررة يؤخذ الغاز في الحسبان ، حيث يتم تحويل الغاز المسلم يومياً إلى براميل مكافئة من الزيت الخام المنتج يومياً وفق معادلة معينة تحددها([6]) الاتفاقية.

ولكن يمكن أن يوجه النقد إلى هذا النظام بدعوى أن المنح الإضافية المقررة تبعاً لزيادة الإنتاج في مناطق البحث والاستخراج قد تعتبر عقوبة على زيادة الإنتاج ، تجعل الشركة الاستخراجية تفكر جدياً في عدم بلوغ الإنتاج هذا الحد توقياً لدفع المنحة الإضافية.

وهذا النقد ليس صحيحاً على إطلاقه ؛ ذلك لأن الشركة الاستخراجية تكون في حاجة إلى زيادة الإنتاج لمقابلة النفقات الكبيرة التي تتكبدها عملية البحث والاستخراج وتحقيق أرباح مجزية قبل انتهاء عقد الامتياز ، وهى اعتبارات تفوق كثيراً قيمة المنحة الإضافية.

يلاحظ أن هذه المنح لا يجوز بأى حال من الأحوال أن تقوم الشركة الاستخراجية باستردادها ، أى أنها لاتعتبر هذه المنح من قبيل التكاليف التي تخصم من الوعاء الضريبى لهذه الشركات ، وفى ذلك إشارة إلى أن الدولة تعتبر هذه المنح إيراداً خالصاً لها بانب الضريبة التي لا يجب أن تنتقص بمقدار المنح إذا ما تقرر اعتبارها من التكاليف.

2- الإتاوات

تدفع شركات النفط إلى الدولة المضيفة إتاوة Royalty ، ونعنى بها المدفوعات النقدية أو العينية مقابل استغلال مكامن البترول أو استخراجها .

وتحصل الحكومات المضيفة على الإتاوات من تاريخ بدء إنتاج النفط بكميات تجارية ، مما يضمن للدولة الحصول على إيرادات من النشاط البترولى ، دون أن تتحمل المخاطر الناجمة عن عمليات البحث.

وفى جميع الأحوال ، يتم تحديد الإتاوة على أساس مبلغ معين عن كل وحة من الإنتاج الصافى ، أو على أساس نسبة مئوية معينة من الإنتاج كل سنة . وتختلف هذه النسبة من اتفاقية إلى أخرى ، والقوة التفاوضية بين طرفى الاتفاقية .

وتحدد بعض الدول معدل الإتاوة على أساس متوسط إنتاج الحقل، بحيث تزداد نسبة هذه الإتاوة تصاعدياً بزيادة متوسط الإنتاج ، كما هو الحال في النرويج والدانمارك ، على سبيل المثال.

وفى مصر تقرر اتفاقيات البترول حق الدولة في تقاضى الإتاوة نقداً أو عيناً ، وتبلغ نسبة هذه الإتاوة غالباً 10% من مجموع كمية البترول المنتج والمحتفظ به أثناء فترة التنمية بما في ذلك مدة التجديد.

وهذه النسبة ، تقل كثيراً عن الحد المقرر للإتاوات في التشريعات البترولية لكثير من الدول ، حيث يبلغ معدل الإتاوة في بريطانيا12.5% ، وفى البرتغال تتراوح نسبة الإتاوة من 16.33% إلى 24% ، ويحددها قانون النفط الليبى بواقع 16.67% من جميع البترول والغاز الطبيعى المنتج في الدولة.

كما تقرر الاتفاقيات البترولية المصرية التزام الهيئة المصرية العامة للبترول بأداء هذه الإتاوة إلى الحكومة ، والتأكيد على عدم التزام الشركة الاستخراجية بها ، وأن لاتعتبر دخلاً ينسب إليها.

وهذا النص محل نقد ، إذ أنه وإن كان للهيئة المذكورة شخصيتها القانونية المستقلة إلا أنها في الواقع هى الحكومة ، ويعتبر التزامها بأداء هذه الإتاوة بمثابة إلزام الحكومة لنفسها بأداء هذه الفريضة أمر يتناقض مع اعتبار قيمة هذه الإتاوة إيراداً آخر تحصل عليه الدولة من الشركة الاستخراجية بمناسبة عملها ، كما هو الحال بالنسبة للدول الأخرى.

3-ضرائب الإنتاج: تفرض ضريبة الإنتاج على الثروة المستخرجة من باطن الأرض نظراً لما تؤدى إليه عمليات الاستخراج ، بصفة ثابتة ، إلى نقص في الثروة الطبيعية للدولة ([7]) .

وتعتبر الضريبة التي فرضتها الولايات المتحدة لأول مرة عام 1980 من أهم صور ضرائب الإنتاج على النشاط الاستخراجى ، وتعرف هذه الضريبة بالضريبة على الأرباح الفجائية أو القدرية windfall tax ، وتفرض على إنتاج الزيت الخام محلياً ، ويخضع لها المنتج .

وتحسب ([8]) هذه الضريبة على أساس الفرق بين السعر الذى يباع به الزيت المنتج والسعر القاعدى ( وهو السعر الذى يتحدد وفق معادلة معينة في الظروف العادية) ، ويتراوح سعرها ما بين 15% إلى 27.5%.

وتهدف هذه الضريبة إلى امتصاص زيادة الأسعار التي طرأت فجأة على إنتاج الزيت لسباب قدرية ، لا ترجع إلى مجهودات خاصة يبذلها أصحابها أو مهارات يمارسونها ، أو مخاطر يتحملونها أو راس مال يستثمرونه([9]).

وقد اعترضت على هذه الضريبة بدعوى ([10]) أن التزايد في أسعار النفط ، الذى تحقق بعد قرار الإدارة الأمريكية بإزالة القيود عن هذه الأسعار ، استفادت به الخزانة الفيدرالية الأمريكية ، مما يعتبر ذلك ربحاً طارئاً استفادت به الحكومة ذاتها.

وقد أسفرت الضغوط التي مارستها هذه الشركات عن إلغاء هذه الضريبة نهائياً في عام 1988 ، بمقتضى القانون الشامل للتجارة والتنافسية Omnibus Trade &Competitive Act.

وقد فرضت دول أخرى ([11]) ضريبة مشابهة للضريبة الأمريكية المذكورة ، على أن تتحدد على أساس السعر القاعدى للنفط وسعر السوق ، كما هو الحال في أستراليا، أو على الإيرادات التي تزيد عن حد معين، كما هو الحال في ماليزيا.

ويعاب على هذه الضريبة أنه يقع عبؤها على المستهلك النهائى ، ويصعب تحديد السعر القاعدى الذى يتخذ أساساً لحساب هذه الضريبة.

ومع ذلك فقد شهد ارتفاع أسعار النفط في السوق العالمية أخيراً دعوات جادة لفرض الضريبة الإضافية على الإيرادات الطارئة ([12])، وقامت بعض الدول بالاستجابة لهذه الدعوات ، ومنها الجزائر ، التي قامت في يناير 2007 بإخطار الشركات النفطية العاملة في أراضيها بأنها تعد مشروع قانون لفرض ضريبة بسعر أعلى على الإيرادات الاستثنائية للنفط ، كما أعدت دول أخرى مشروعات قوانين مشابهة ، كما هو الحال في جنوب إفريقيا وتشاد والجابون وأنجولا([13]).

4- الضرائب على الدخل أو الأرباح

تفرض الدول المختلفة الضريبة على الدخل أو الربح الناتج من التصرف في النفط المستخرج من أراضيها ، وغالباً ما يكون سعر الضريبة على الدخل البترولى أعلى من سعر الضريبة على الدخول التي تتحقق من مصادر أخرى ، نظراً لما تتسم به الثروة الطبيعية من خاصية النضوب ، وما تقتضيه من ضرورة تعويض الدولة بإيرادات عامة أكبر ما تحصل عليه من الشركات التي تستثمر في مصادر الثروة القابلة للتجدد ([14]) .

وقد تراوح سعر الضريبة على النفط في استراليا 40% من صافى التدفقات النقدية ، بما يعرف بالضريبة على عائد الثروة البترولية Petroleum Resource Rent Tax(PRRT) ، كما تلجأ بعض الدول إلى فرض ضريبة إضافية على البترول بجانب الضريبة العادية التي تفرض كذلك على شركات النفط ، ومن الدول التي تتبع هذا النهج المملكة المتحدة ، وفنزويلا .

الضريبة على الدخل البترولى في مصر

لم يضيق المشرع الضريبي المصري من نطاق المنشآت التجارية بحيث يكتفي فقط بما يعد عملا تجاريا وفقا لأحكام القانون التجاري ، بل توسع في هذا المجال فأدخل مهنا ومنشآت أخري لا تعد بطبيعتها تجارية وفقا للتعريف الوارد في القانون التجاري السابق للأعمال التجارية (1)، الأمر الذي آثار التساؤل عن المعيار الذي يحدد العمليات التجارية التي تخضع للضريبة؟

وللإجابة علي هذا التساؤل فقد ذهب بعض الفقهاء ([15])، إلي أنه يمكن الأخذ بنظرية القياس أو المشابهة، بحيث تعتبر عملية تجارية كـل عملية يمكن قياسها أو تشبيهها بإحدي المهن التي يعتبرها القانون التجاري مهنة تجارية، ولكن يعاب علي هذا المعيار أن الأخذ به علي إطلاقه يؤدي إلي التحكم ([16])، لذلك يفضل فريق آخر من الفقهاء التمييز بين العمليات التجارية والعمليات الصناعية من خلال معيارين: الأول معيار قانوني يرجع إلي نصوص القانون التجاري في تحديد المهن التجارية والثاني معيار اقتصادي حيث تعتبر العملية صناعية إذا كانت تقوم علي تحويل المادة الخام إلي منتج0

ويعاب علي هذا المعيار كذلك أنه لا يحصر جميع العمليات التجارية والصناعية حصراً دقيقاً، حيث يمكن أن يفلت من الخضوع للضريبة عمليات تجارية أو صناعية لمجرد أن الأولي لم تذكر صراحة في القانون التجاري أو أن الثانية لا تنطوي علي عملية التحويل0

وأخذ بعض الكتاب ([17])، بالتفرقة بين المهن التجارية والمهن غير التجارية أو المهن الحرة بالنظر إلي الغرض من تلك المهن؛ فإذا كان الغرض منها مباشرة عمليات تتعلق بأشياء مادية فهي من المهن الخاضعة لضريبة الأربـاح التجارية والصناعية، وإن كان الغرض منها إنتاج عمل يعد ثمرة للقريحة والمواهب فلا تعد الأرباح الناتجة عن بيع ثماره للغير أرباحا تخضع لضريبة الأرباح التجارية0

وهذا المعيار لم يسلم بدوره من النقد لأنه غير منضبط ويكشف عن قصور في استظهار عناصر ومقومات المهن التجارية والمهن غير التجارية0

أما قانون التجارة الجديد رقم 17 لسنة 1999 فقد ميز بين نوعين ([18]) من الأعمال التجارية : النوع الأول : الأعمال التجارية المطلقة ([19]) ، وهى الأعمال التى تعتبر تجارية بصرف النظر عن صفة القائم بها ، سواء كان تاجراً أو غير تاجر ، وسواء باشرها الشخص بصفة دائمة أو مرة واحدة .

والنوع الثانى : الأعمال التى تعتبر تجارية بشرط أن تتم مزاولتها على وجه الاحتراف ، وهى المقاولات التجارية ([20]) ، التى يلزم لاعتبارها تجارية أن يتوافر فيها شرطان : أولهما ، تكرار العمل أو إتيانه على نحو مستمر بحيث يشكل مصدراً للرزق ، وثانيهما أن يستند هذا التكرار إلى تنظيم سابق وخطة موضوعة تتمثل فى مجموعة الوسائل المادية والقانونية اللازمة لممارسة هذا النشاط .

ووفقاً لنص المادة (7) من قانون التجارة الجديد فإن العمل يعد تجارياً إذا أمكن قياسه على الأعمال الواردة صراحة به ، لتشابه بينها فى الصفات أو الغايات . وعلى هذا يمكن القياس ([21]) على تجارية أنشطة الإيداع بالمخازن أنشطة مستودعات البضائع ومخازن المحاصيل ومخازن الأثاث والمفروشات وأماكن إيواء النقل والأماكن المخصصة لوقوفها المؤقت Parking مادامت خدمة الحفظ تقدم مقابل أجر.

وقد تبين من ذلك كله أن القانون التجارى الجديد اعتبر العمل التجارى هو الأساس فى تحديد نطاقه ، وهو الأساس فى اكتساب الشخص صفة التاجر سواء كان هذا الشخص محترفاً أو غير محترف ([22]) ، بحيث اعتبر العمل المدنى تجارياً طالما ([23]) صدرت هذه الإعمال من تاجر ولأغراض تجارته .

وكان المأمول أن يتأثر قانون الضريبة على الدخل الجديد بهذه الأحكام ، إلا أن ذلك لم يتحقق ؛ إذ ظل قانون الضريبة أسير نصوص قانون الضرائب الملغى والذى صدر إبان قانون التجارة القديم ، ولم تتغير هذه الأحكام فى مجملها ، باستثناء بعض الأحكام غير المؤثرة ، منها النص فى المادة 19/6 على إخضاع أرباح النقل بأنواعه المختلفة للضريبة على الرغم من أنها تعد عملاً تجارياً بصريح نصوص قانون التجارة الجديد ، و أنها كانت تخضع للضريبة منذ بداية العمل بقانون الضرائب عام 1939 .

كما نصت المادة 19/2 على خضوع أرباح أصحاب الحرف والأنشطة الصغيرة للضريبة على إيرادات النشاط التجارى والصناعى بالرغم من أن المادة 16 من قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 تقرر عدم اعتبار الحرف الصغيرة عملاً تجارياً ولا القائم بها تاجراً . وليس لهذا الحكم الضريبى من تأثير ذى قيمة من الناحية الضريبية ، حيث أن القانون السابق كان ينص على خضوع أصحاب الحرف للضريبة ، كما أن الحرفيين وإن لم يعتبروا تجاراً فهم من الصناع الخاضعين للضريبة أيضاً.

بل إن قانون التجارة الجديد قد أدخل بنصوص خاصة أنشطة كانت تعد عملاً مدنياً مثل أنشطة التنقيب واستخراج الثروات المعدنية ، وتأجير العقارات ، وتشييد العقارات وبيعها . ومع ذلك فإن قانون الضريبة نص على خضوعها لضريبة على إيرادات النشاط التجارى ، لا ليضعها ضمن الأنشطة التجارية على خلاف طبيعتها القانونية ، وإنما لاعتبارات تتعلق بتحديد الوعاء أو نوع المعاملة الضريبية لها.

وهكذا نتبين أنه من الناحية الضريبية تعتبر العمليات الواردة بصريح نصوص القانون التجاري عمليات تجارية لا خلاف عليها، وأن هذه العمليات قد جاءت في هذا القانون علي سبيل المثال لا الحصر وهي لا تحول دون إمكان وجود عمليات تجارية أخري تخضع للضريبة بهذا الوصف ([24]) سواء وردت فى قانون الضريبة أم لم ترد ، فضلا عن خضوع العمليات الصناعية للضريبة0

ومن ثم فإن المعيار الذي نعتمد عليه في التمييز بين أرباح المهن والمنشآت التجارية والصناعية وبين غيرها من المهن والمنشآت هو الذي ينظر إلي طبيعة العملية وليس إلي شخص القائم بها، فالعمليات التجارية التي تخضع أرباحها للضريبة علي إيرادات النشاط التجارى والصناعى هي التي تقوم علي استغلال العمل ورأس المال بنية الكسب وعلي وجه الاستقلال ودون أن يكون العنصر الأساسي فيها العمل ([25])0

وقد أيد القضاء في العديد من أحكامه هذا النظر حين أخذ بنظرية المشابهة بين العمليات التجارية الواردة في القانون التجاري والعمليات التي لا شك في صفتها التجارية رغم عدم النص عليها في هذا القانون([26])، دون أن يشترط لذلك أن يكون القائم بها تاجرا طالما انطوي نشاطه علي الرغبة في الربح، بحيث استحوذ علي جهده وتفكيره، وكان المقصود منه أن يكون وسيلة للارتزاق وطريقا لتكوين نفسه ماليا، وقد امتزج جهده الشخصي برأس المال ([27])0

وتطبيقا لذلك فقد قضي بأن النشاط الصحفي يعد عملا تجاريا ويدخل في مفهوم المهن والمنشآت التجارية الخاضعة للضريبة لأنه يقوم علي تحقيق الربح من المضاربة علي رأس المال المستثمر فيه من دور الصحف والآلات والأجهزة المعدة لطبعها أو توزيعها ومؤسسات الطباعة والإعلان والتوزيع وعلي أعمال الصحفيين والمصورين وكتاب المقالات ([28])0

ورغم أن المشرع قد أورد في المادة 19 – التي نحن بصددها – قاعدة عامة لخضوع أرباح المهن والمنشآت التجارية والصناعية للضريبة، إلا أنه ذكر صراحة خضوع أرباح منشآت المناجم والمحاجر والبترول .

أرباح منشآت المناجم والمحاجر والبترول

أثار النص صراحة علي خضوع أرباح هذه المنشآت للضريبة البحث في سبب ذلك، فأرجعه بعض الفقهاء ([29])، إلي رغبة المشرع في التصريح بخضوعها للضريبة رغم عدم الحاجة إلي ذلك، حيث أن الأرباح التي تحققها هذه المنشآت هي من طبيعة الأرباح الصناعية التي أخضعها المشرع للضريبة صراحة0

ورد آخرون ([30]) ذلك إلي اعتبارات تاريخية، حين صدر قانون الضرائب – رقم 14 لسنة 1939 – وقد أغفل النص علي خضوع الأرباح الناشئة من الاستثمار الزراعي للضريبة علي الأرباح التجارية والصناعية لأسباب اقتصادية، وكان القضاء المختلط في مصر يسير وقتئذٍ علي اعتبار أن استغلال المناجم والمحاجر يعتبر عملا مدنيا، وذلك بالقياس علي الاستغلال الزراعي الذي اعتبره المشرع عملا مدنيا، ولذلك جاء النص علي إخضاع الأرباح الناشئة من امتياز استغلال منشآت المناجم والمحاجر صريحا حتي لا تفلت من الضريبة0

كما أن قانون التجارة الجديد قد اعتبر العمليات الاستخراجية لمواد الثروات الطبيعية كالمناجم والمحاجر ومنابع من الأعمال التجارية ، مما أخرجها من نطاق الأعمال المدنية.

ومهما يكن من أمر، فإن المشرع بالنص صراحة علي خضوع هذه المنشآت للضريبة قد حسم الخلاف حول طبيعة نشاطها، وانحاز إلي كونه نشاطا تجاريا أو صناعيا خاضعا للضريبة، مع أنه يؤخذ علي النص أنه قد أورد كلمة "البترول" بعد أن ذكر عبارة "منشآت المناجم والمحاجر" ولم يكن هناك داعيا لذلك ([31])، إذ أن المنجم يتعلق بكل ما هو تحت سطح الأرض لاستخراج البترول أو المعادن، أما المحاجر فتتعلق بكل ما فوقها من ثروات، ومن ثم فإن هذه المنشآت تخضع أرباحها للضريبة أيا كان نوع المعدن أو المواد التي تقوم علي استخراجها، وبالتالي تخضع منشآت استخراج الغاز الطبيعي للضريبة رغم عدم النص عليها([32])0

ولقد خضعت شركات البحث عن البترول والغاز وإنتاجها في ظل القانون الملغى – رقم 157 لسنة 1981- لسعر نسبي هو 40.55% ، يرجع تحديده إلى الوضع الذى كانت عليه اتفاقيات البحث عن البترول وإنتاجه قبل صدور قانون الضرائب السابق – رقم 157 لسنة 1981- حيث ([33]) كانت الحكومة المصرية قد تعاقدت مع شركات البترول ، وقد وضعت حساباتها ، ورتبت نظمها على أن تدفع الضريبة بنسبة 40.55% ، فإذا ما صدر القانون دون أن يضع فى اعتباره هذه النسبة ، لكان من الممكن أن تطالب بفرض السعر الضريبى المقرر بالقانون السابق – وهو 32 % حينئذٍ – مما يضيع على الدولة إيرادات قدرت وقتها بنحو مائة مليون جنيه فى العام الذى صدر فيه القانون فقط . وهو نفس السبب الذى من أجله حافظ القانون الحالى رقم 91 لسنة 2005 على هذا السعر .

ويقتصر تطبيق هذا السعر على الشركات العاملة فى مجال البحث عن البترول والغاز وإنتاجه ، وهى شركات لها وصف ومدلول قانونى معين ينصرف ([34]) إلى تلك الشركات التى تربطها بالدولة اتفاقات تسمح لها بذلك ، وهى اتفاقات الامتياز التى تحدد مناطق البحث ، ومدة الاتفاقية ، والقواعد التى تعالج بها مصروفات البحث والاستكشاف . ونتيجة لذلك لا يمكن لشركة أن تشتغل بالبحث عن البترول والغاز وإنتاجه بدون ترخيص بذلك من الدولة يأخذ شكلاً قانونياً .

ومن ثم فإن الشركات البترولية الأخرى ، ومنها الشركات التى تقدم خدمات بترولية كتأجير المعدات وأجهزة الحفر وعمليات تنظيف وطلاء المعدات الخاصة بشركات البترول ، لاتخضع لهذا السعر الخاص ، وينطبق عليها السعر العام وهو 20% فقط على صافى أرباحها.

ثانياً : القواعد الضريبية فى الاتفاقيات البترولية المصرية

بلغت عدد الاتفاقيات البترولية المصرية 392 اتفاقية حتى نهايةعام 2007، وقد تزايدت حصيلة الصادرات البترولية خلال السنوات الخمس الأخيرة إلى ما يزيد عن 100% ، وذلك بسبب الارتفاع المتصاعد فى أسعار النفط ، وذلك حسبما يبينه الجدول التالى :

جدول (1): تطور حصيلة صادرات البترول الخام المصرى

القيمة بالمليون دولار

المصدر : البنك المركزى المصرى

وتكشف دراسة معظم اتفاقيات البحث والاستخراج التى أبرمتها مصر مع العديد من شركات البحث واستخراج البترول العالمية عن أن معظم أحكامها واحدة ومتشابهة إلى حد كبير ، وأن العبارات الضريبية الواردة بها يغلب عليها الغموض والإبهام الذى من شأنه أن يثير المشكلات الضريبية بين الشركة والدولة ، ومن ذلك عبارات مفهوم الدخل الإجمالى الخاضع للضريبة والنفقات التى تخصم من هذه الضريبة . كما تتداخل اختصاصات الهيئة العامة للبترول ، فيما يتعلق بتحديد الإيرادات والنفقات ، مع اختصاص مصلحة الضرائب ن عند تحديد وعاء الضريبة المر الذى يجعل الشركة أو المقاول فى حالى تنازع بين هاتين الجهتين أو إحداهما فى تحديد عناصر الإيرادات أو النفقات التى حصل عليها أو أنفقها.

وتتجاهل هذه الاتفاقيات الأوضاع والظروف التى تتيح للشركات البترولية الحصول على إيرادات أو أرباح طارئة ، يتعذر معاملتها على نحو خاص ، يتمشى مع حجم هذه الأرباح، وخاصة إذا كانت هذه الأرباح قد آلت إلى الشركة دون جهد خاص منها.

كما يتعذر وفقاً لهذه الاتفاقيات تطبيق معدل خاص للضريبة على النفط ، أو وضع رقابة ضريبية معينة على بعض تعاملات هذه الشركات فيما بينها ، أو مع الغير.

ثالثاً : المرونة المفتقدة فى الاتفاقيات البترولية المصرية

تعتبر الضريبة على البترول أهم مكونات الحصيلة الضريبية على الدخل فى مصر ، حيث يساهم قطاع البترول بما يصل إلى 30% من إجمالى الحصيلة ككل ، وما يزيد عن 50% من حصيلة الضريبة على الشركات ، وذلك وفقاً لبيانات الجدول التالى :




جدول ( 2) : حصيلة الضريبة على الشركات البترولية فى مصر

القيمة بالمليون جنيه

المصدر : وزارة المالية ، التقرير الشهرى ، فبراير 2008.

ولقد جاءت نصوص المعاملة الضريبية فى الاتفاقيات الضريبية البترولية على نحو يعبر عن لهفة الدولة فى جذب الشركات البترولية للبحث عن النفط فى الأراضى المصرية ، من خلال اتفاقيات نمطية نادراً ما تتغير بنودها ، ولم تاخذ المعاملة الضريبية اهتماماً لائقاً ، ولا تسمح نصوصها بتغيير أحكامها خلال فترات البحث والاستخراج لضمان حصول الدولة على إيرادات مناسبة مع تغيرات سعر النفط التى تتصاعد ن وليست مرشحة للهبوط على المدى القصير على الأقل.

وليس أمام الدولة سوى الاعتماد على سن تشريع قانون ضريبى للبترول ، يمكن من خلاله منح الدولة المرونة الكافية للتعامل مع أوضاع السوق البترولية ، وهو ما لا يتعارض مع نص المادة الثالثة من اتفاقيات الامتياز التى تجعل للقانون الضريبى المحلى المرجعية الأساسية فى فرض الضريبة عند خلو الاتفاقية من أحكام خاصة .

رابعاً : التوصيات

نقترح أن تقوم الدولة بما يلى :

1- إعادة النظر فى أحكام الإتاوات التى تستحق للدولة ، بحيث يلتزم المقاول وحده، أو المقاول وهيئة البترول معا، بأداء الإتاوة ، على أنه فى حالة قيام الهيئة بأداء الإتاوة نيابة عن المقاول يجب اعتبار هذه الإتاوة دخلاً فى ذمة المقاول ، عند حساب الضريبة المستحقة عليه.

2- يجب النص صراحة على اعتبار هذه الإتاوة من النفقات التى تخصم من وعاء الضريبة المستحقة على الملتزم بأدائها ، مع ضرورة رفع معدل الإتاوة من المعدل الحالى (10% غالباً)، لتصل على الأقل الحد الأدنى المطبق فى معظم الدول الأخرى وهو 12.5% من إجمالى كمية النفط المنتج والمحتفظ به ، على أن تحسب هذه الإتاوة على أساس السعر السعر العالمى أو السعر المحايد، وليس على أساس سعر البترول الذى تبيع به الشركات النفطية لبعضها أو للهيئة المصرية العامة للبترول.

3- يجب أن تكون لدى الأولى القدرة على فرض ضريبة إضافية فى حالة زيادة أسعار النفط العالمية زيادة كبيرة غير متوقعة عند التفاوض مع الشركة .

4-يجب النص صراحة على عدم سماح الشركات النفطية بخصم الضرائب الأجنبية التى تؤديها فى الخارج ضمن التكاليف التى تخصم من وعاء الضريبة المصرية .

([1])- Hugsh H: Economic Rents : The distribution of gains from mineral exploration and mineral development policy , World Development Review, No. 3, 1975, pp. 811-825,

-Graunt and Cluniss Ross: Uncertainty risk aversion and the taxing of Natural Resources projects, Economic Journal , June 1985, pp. 227-287.

([2]) راجع تفصيلاً: Water J.Mead , Asbjorn Mosidjord and Dennis D.Muraka: Alternative Bid variables as instruments of OCS Leasing Policy , Contemporary Policy Issues No. 5, March 1984, pp. 30-43.

([3]) يلاحظ أنه يمكن أن تحصل حكومات الدول المنتجة للنفط على مبالغ أخرى في صورة إيجارات ، وذلك مقابل استغلال سطح أرض الحقل أو البئر ، كما يمكن أن تحصل على حصة محددة من البترول أو الغاز وفقاً لنصوص عقود المشاركة أو اقتسام الإنتاج ، إلا أننا نفضل عدم التعرض لهذه المبالغ ، لأنها لا تدخل في اصطلاح الفرائض المالية ، والذى نعنى به المبالغ التي تحصل عليها الدولة جبراً بمقتضى سلطتها العامة ، ودون حصول الطرف الملزم بأدائها على منفعة مباشرة نظير أدائها ، ذلك لأن الإيجارات تعتبر صورة من إيرادات الدومين الخاص للدولة ، تحصل عليه من الممتلكات التي تحوزها ، أما حصة المشاركة فهى نتيجة التزام تعاقدى بين طرفين ، وليست أثراً لاستعمال الدولة لسلطتها العامة ، بعكس غيرها من الفرائض المالية المقصودة في هذا البحث.

([4]) راجع عل سبيل المثال الاتفاقيات البترولية المصرية الصادرة بالقوانين أرقام 25 لسنة 1981، و36 لسنة 1981، و16 لسنة 1988 ، و218 لسنة 1989، و211 لسنة 1989.

([5]) ورد نص المادة التاسعة من الاتفاقية المصرية البترولية الصادر بها القانون رقم 211 لسنة 1989 على النحو التالي: "أ- يدفع المقاول إلى الهيئة في تاريخ السريان مبلغ ثلاثة ملايين دولارمن دولارات الولايات المتحدة كمنحة توقيع.

ب- يدفع المقاول مبلغ خمسة ملايين دولار من دولارات الولايات المتحدة كمنحة إنتاج عندما يصل مجموع متوسط الإنتاج اليومى من المنطقة الأولى إلى خمسة وعشرين ألف برميل في اليوم على مدى ثلاثين يوماً إنتاج متوالية ، ويتم السداد في مدى خمسة عشر يوماً من بعد هذا التاريخ.

جـ- يدفع المقاول أيضاً مبلغاً إضافياً مقداره ثمانية ملايين دولار أمريكياً كمنحة إنتاج عندما يصل مجموع متوسط الإنتاج اليومى من المنطقة لأول مرة إلى خمسين ألف برميل في اليوم على مدى ثلاثين يوماً من الإنتاج متوالية.

د- يدفع المقاول أيضاً للهيئة مبلغاً إضافياً مقداره عشرة ملايين دولاراً أمريكياً كمنحة إنتاج عندما يصل مجموع متوسط الإنتاج اليومى من المنطقة لأول مرة إلى مائة ألف برميل في اليوم على مدى ثلاثين يوم إنتاج متوالية".

([6]) وهذه المعادلة كالآتى: 1000قدم مكعب × هـ × 0.136 = البراميل الماكفئة من الزيت الخام.

حيث أن 1000 قدم مكعب = 1000 قدم مكعب من الغاز.

و هـ = عدد مليون من الوحدات الحرارية البريطانية PTU لكل 1000 قدم مكعب.

([7]) Robert F.Conard and R. Bryce Hall : Taxation of Mineral Resources , Lexington Books , Toronto, 1980, p. 12.

([8]) لتوضيح ذلك : نفرض أن منتج الزيت الخام يبيع البرميل من الزيت بواقع 40 دولاراً وأن السعر القاعدى المحدد للبرميل هو 16 دولاراً ، وسعر الضريبة الفجائية هو 15% ،فإن الضريبة على الأرباح الفجائية تكون 18( 40-16)×15% =3.600 دولاراً.

([9]) A.C.Pigou: A study in Public Finance , Macmillan Ltd.Co, London, 1962, p. 156.

([10]) د. على الحبيبى : الإدارة الأمريكية في مواجهة أزمة النفط العالمية ، مكتبة عين شمس، القاهرة، 1982، ص 45، ص 46.

ولقد أعيد الجدل حول هذه الضريبة أخيراً بعد الزيادة الكبيرة التي طرأت على أسعار البترول ، فرفضت الإدارة الأمريكية فرض ضريبة إضافية على هذه الأرباح أو الإيرادات خشية تأثيراتها السلبية على المستهلكين للنفط داخل الولايات المتحدة وعلى الشركات النفطية ، فقد يرتفع السعر على الأولى ويقل نشاط الثانية . راجع : Michael Kinsley Wheels of Rich, Washington Post, June 20, 2005.:

([11]) U.N. :Financial and Fiscal aspects of Petroleum Exploitation New York, 1987, p. 19.

([12]) Ben Libeman : Raising taxes on oil companies to reduce gas prices , Heritage Foundation, March 1, 2006.

([13]) African Business, 3-1-2007.

([14]) K.G.Kemp&Drose : Petroleum analysis, North Sea , A Comparative Study, London, 1983, p. 10.

(1) كان القانون التجارى السابق ينص فى المادة الثانية منه علي ما يعتبر عملا تجاريا. ومن هذه الأعمال ما يعد تجاريا بطبيعته كالشراء بقصد البيع أو التأجير، وأعمال الصرف والبنوك والسمسرة والأعمال البحرية، ومنها ما يعد عملا تجاريا إذ تم خلال مشروع أو بحسب تعبير التقنين التجاري المصري إذا بوشرت علي وجه المقاولة أي علي سبيل التكرار أو الاحتراف وهي الصناعة والوكالة بالعمولة والنقل والتوريد والبيع بالمزاد والملاهي العمومية وإنشاء المباني0 ولذا كان بعض فقهاء القانون التجاري يرون أن هذا التعداد الذي ورد للأعمال التجارية إنما جاء علي سبيل المثال وليس الحصر مما يدعو إلي البحث عن معيار يعتمد عليه في تحديد ما يعد عملا تجاريا0 أنظر تفصيلا: د0 علي جمال الدين عوض: القانون التجاري، دار النهضة العربية، القاهرة، 1988، ص 25 – ص 30.

[15]) ) د0 حسين خلاف، ص 14. د0 عبدالحكيم الرفاعي، الضرائب المباشرة، ص 314.

([16]) د0 محمد حلمي مراد، ص 252.

[17])) حبيب باشا المصري، ص 389.

([18]) د. فايز نعيم رضوان : الوجيز فى القانون التجارى ، القاهرة ، 1999 ، ص 37- ص 92 ، ود. نادية محمد معوض : مبادىء القانون التجارى ، القاهرة ، 2002/2003 ، ص 37- ص 72.

[19])) وردت هذه الأعمال فى المواد 4، 6، 378 من قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 ، وهى : شراء المنقولات أياً كان نوعها بقصد بيعها أو تأجيرها بذاتها أو بعد تهئيتها فى صورة أخرى ، وكذلك بيع أو تأجير هذه المنقولات ، واستئجار المنقولات بقصد تأجيرها ، وكذلك تأجير المنقولات ، وتأسيس الشركات ، والكمبيالات والسندات لأمر والشيكات وغيرها من الأوراق التجارية أياً كانت صفة ذوى الشأن فيها ، وطبيعة الأعمال التى أنشئت من أجلها ، وكل عمل يتعلق بالملاحة التجارية بحرية كانت أو جوية ،أى تتم على سفن أو طائرات .

([20]) حددت المادة (5) من القانون رقم 17 لسنة 1999، وهى توريد البضائع والخدمات ، والصناعة ، والنقل البرى والنقل فى المياه الداخلية ، والوكالة التجارية والسمسرة أياً كانت طبيعة العمليات التى يمارسها السمسار ، والتأمين على اختلاف أنواعه ، وعمليات البنوك والصرافة، واستيداع البضائع ووسائط النقل والمحاصيل وغيرها ، وأعمال الدور والمكاتب التى تعمل فى مجال النشر والطباعة والتصوير والترجمة وغيرها ، والاستغلال التجارى لبرامج الحاسب الآلى والبث الفضائى عبر الأقمار الصناعية ، والعمليات الاستخراجية لمواد الثروات الطبيعية كالمناجم والمحاجر ومنابع النفط والغاز وغيرها ، ومشروعات تربية الدواجن والمواشى وغيرها بقصد بيعها ، ومقاولات تشييد العقارات او ترميمها أو تعديلها أو هدمها أو طلائها ومقاولات الأشغال العامة ن وتشييد العقارات أو شراؤها أو استئجارها بقصد بيعها أو تأجيرها كاملة أو مجزأة إلى شققق او غرف أو حدات إدارية أو تجارية ، سواء كانت مفروشة أو غير مفروشة ، وأعمال مكاتب السياحة ومكاتب التصدير والاستيراد والإفراج الجمركى ومكاتب الاستخدام ومحال البيع بالمزاد العلنى وأعمال الفنادق والمطاعم والمقاهى والتمثيل والسينما والسيرك وغير ذلك من الملاهى العامة ، وتوزيع المياه أو الغاز أو الكهرباء وغيرها من مصادر الطاقة .

([21]) د. هانى دويدار : الأعمال التجارية بالقياس ، دار الجامعة الجديدة للنشر ، الأسكندرية ، 2003، ص 57.

([22]) د. ماهر محمد حامد : النظام القانونى لعقود الإنشاء والتشغيل وإعادة المشروع ، دار النهضة العربية ، القاهرة ، 2005، ص 199، ص 200 .

([23]) نصت المادة 8 من قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 على أن :" 1- الأعمال التى يقوم بها التاجر لشئون تتعلق بتجارته تعد أعمالاً تجارية .2- كل عمل يقوم به التاجر يعد متعلقاً بتجارته ما لم يثبت غير ذلك".

([24]) عكس هذا الرأي فى ظل القانون السابق:انظر: د0 محمد حلمي مراد، ص 251 وما بعدها، حيث يـري أن الضريبة لا تسري إلا علي أرباح المهن التي يعتبرها القانون التجاري مهنا تجارية لأن المشرع لو أراد أن تمتد عبارة المهن التجارية إلي غير المهن المعتبرة تجارية بحسب القانون التجاري، لما كان هناك ما يدعو للنص علي سريان الضريبة علي أرباح المهن التي لا تعد تجارية في عرف القانون التجار.

[25])) من أنصار هذا الرأي: د0 أحمد ثابت عويضة: ضريبة الأرباح التجارية والصناعية في القانون المصري، دراسة مقارنة، دار الكاتب العربي للطباعة والنشر، الطبعة الثانية، القاهرة، ص 42، د0 السيد عبد المولي، ص 108، د0 محمود رياض عطية: ص 369.



([26]) محكمة استئناف مصر في 28/2/1946، الجرف: جزء أول، ص 946، وقد ورد هذا المعني في فتوي الجمعية العمومية لقسمي الفتوي والتشريع رقم 1048 في 28/9/1967 والتي جاء فيها: "إن قانون الضرائب المصري لا يستلزم لكي يطبق ضريبة الأرباح التجارية والصناعية أن يكون الخاضع لها تاجرا ولا الأعمال التي يقوم بها أعمالا تجارية وإنما قصد المشرع المصري انطباق هذا القانون علي كل نشاط انطوي علي الرغبة في الربح

([27]) محكمة القاهرة الابتدائية في 15/2/1953، الجرف: جزء سابع، ص 398.

([28]) قضاء النقض في الطعن رقم 842 سنة 50 ق، جلسة 12/2/1984.وقد قنن قانون التجارة الجديد رقم 17 لسنة 1999 هذا الحكم فى المادة (5/ح) منه.

([29]) د0 السيد عبد المولي، مرجع سابق، ص 100. د0 عاطف صدقي ود0 محمد أحمد الرزاز، ص 147. د0 عبد الحفيظ عبد الله عيد، ص 79. د0 زكريا محمد بيومي، ص 154. د0 أحمد ثابت عويضة، ص 46. د0 السيد عطية عبد الواحد، ص 123.

([30]) عماد الدين ناصر: التشريعات الضريبية في الجمهورية العربية المتحدة وأثر القوانين الاشتراكية عليها، غير محدد اسم الناشر، القاهرة، 1966، ص 790.

([31]) وقد تنبه لذلك مبكرا مجلس الشيوخ في تعليقه علي نص المادة 30 من مشروع القانون رقم 14 لسنة 1939، والتي كانت تنص علي أن: "تسري الضريبة علي أرباح امتيازات ومنشآت مناجم البترول والغاز وغيرها" فرأت اللجنة المالية بمجلس الشيوخ، ووافقها البرلمان علي ذلك أن من الأفضل أن يكون النص عاما شاملا لجميع المناجم أيا كان نوع المعدن الموجود بها فحذف لفظا "البترول والغاز" من هذه المادة0 (انظر: د0 محمود رياض عطية، هامش رقم 1 ص 191)0 ولكن نص المادة (15) من القانون الحالي تفضل هذا النص في كونها أضافت أرباح المحاجر للخضوع للضريبة

([32]) د0 السيد عبد المولي: مرجع سابق، ص 110

[33])) راجع مضبطة مجلس الشعب بشأن مشروع قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981، الجلسة الثانية والثمانون، بتاريخ 10أغسطس 1981.

([34]) راجع فتوى الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع بمجلس الدولة ، ملفها رقم 37/2/268، بجلستها المنعقدة بتاريخ 15 فبراير 1984.