مدي خضوع السلع المستوردة للضريبة العامة علي المبيعات

نظراً للجدل المثار منذ فترة ليست بالقصيرة حول مدي خضوع السلع المستوردة للضريبة العامة علي المبيعات من عدمه رأت أنه من الضروري أن أدلي برأي المتواضع في هذا الموضوع وذلك علي النحو التالي:-


أولاً : بالرجوع إلي القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة علي المبيعات وتعديلاته وخاصة القانون رقم 17 لسنة 2001يتضح أنه قد تضمن الآتي :
بيـن المشرع في المادة الأولي من القانون المقصود ببعض العبارات والألفاظ التي تضمنها القانون ومنها ما يلي :
** الـبـيـع : هو انتقال ملكية السلعة أو الخدمة من البائع ولو كان مستورداً إلي المشتري .
** المسـتورد : هو كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار .
** تاجر الجملة : هو كل شخص طبيعي أو معنوي يبيع سلعاً خاضعة للضريبة لآخرين يبيعون أو يصنعون ما اشتروه منه .
** تاجر التجزئة : هو كل شخص طبيعي أو معنوي يبيع ما اشتراه من سلع خاضعة للضريبة علي حالتها للمستهلك النهائي .
كما حددت المادة سالفة الذكر مراحل تطبيق القانون وذلك علي النحو التالي :
المرحلة الأولي : المطبقة اعتبارا من 3 مايو 1991 وتشمل " المنتج الصناعي – المستورد – مؤدي الخدمة الخاضعة للضريبة " .
المرحلة الثانية : المطبقة اعتبارا من23 يونيو 2001وتشمل " المنتج الصناعي – المستورد – مؤدي الخدمة الخاضعة للضريبة – تاجر الجملة " .
المرحلة الثانية : المطبقة اعتبارا من23 يونيو 2001وتشمل " المنتج الصناعي – المستورد – مؤدي الخدمة الخاضعة للضريبة – تاجر الجملة – تاجر التجزئة " .
ونصت المادة الثانية من ذات القانون علي أنه :
" تفرض الضريبة العامة علي المبيعات علي السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما أستثني بنص خاص " .
ونصت المادة 6 / 1 من القانون علي أنه :
" تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون " .
ونصت المادة 6 / 1 من القانون علي أنه :
" كما تستحق الضريبة بالنسبة إلي السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقيق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية وتحصل وفقاً للإجراءات المقررة بشأنها " .
ونصت المادة 47 / 1 من ذات القانون علي أنه :
" تسري أحكام هذا القانون علي السلع المبينة بالجدول رقم ( 1 ) المرافق وذلك فيما لا يتعارض مع الأحكام الواردة بهذا الجدول والأحكام الآتية :
تستحق الضريبة علي هذه السلع عند البيع الأول للسلعة المحلية أو بتحقيق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية بالنسبة للسلع المستوردة فقط و لا تفرض مرة أخري إلا إذا حدث تغيير في حالة السلعة " .

وعلي الرغم من وضوح هذه النصوص إلا أن محكمة النقض قد أصدرت حكماً في الطعن رقم 1057 لسنة 67 ق بجلسة 30 / 10 / 2000 انتهت فيه إلي عدم خضوع البيع الأول للسلع المستوردة عند بيعها في السوق المحلي للضريبة العامة علي المبيعات إكتفاءاً بالضريبة المسددة في مرحلة الإفراج الجمركي .
واستناداً علي هذا الحكم تواترت أحكام محكمة النقض علي هذا المبدأ وهو ما أشار إلي البحث المنشور بعض مقتطفات منه في العدد المشار إليه .
ورغم ما يوجد علي حكم محكمة النقض من العديد من التحفظات خاصة وأنه تأسس علي نص المادة 47 / 1 من القانون وهذه المادة خاصة بالسلع الواردة بالجدول رقم ( 1 ) المرافق للقانون وهي سلع واردة علي سبيل الحصر , وبالتالي لا ينطبق هذا النص بصفة عامة علي جميع السلع .

إضافة إلي ذلك فإنه كان يتعين علي محكمة النقض إعادة النظر في هذا المسلك بعد صدور القانون رقم 17 لسنة 2001 بتطبيق المرحلتين الثانية والثالثة من الضريبة العامة علي المبيعات " تاجر الجملة – تاجر التجزئة " وبالتالي خضوع السلع المستوردة للضريبة العامة علي المبيعات عند بيعها في السوق المحلي , ومما يؤكد هذا الرأي ما يلي :
أن المشرع عند تعريفه للمستورد علي النحو الوارد بالمادة الأولي من القانون عرفه بأنه الشخص الطبيعي أو المعنوي الذي يقوم باستيراد سلع أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار .
أن المستورد خاضع للضريبة العامة علي المبيعات في جميع مراحل تطبيق القانون علي النحو السابق الإشارة إليه .

ثانياً : أنه بالرجوع إلي القانون رقم 17 لسنة 1999 بإصدار قانون التجارة يتضح أنه قد تضمن تأكيداً علي خضوع المستورد للضريبة العامة علي المبيعات باعتباره تاجراً وذلك علي النحو التالي :
نصت المادة ( 4 ) من قانون التجارة علي أنه :
" يعد عملاً تجارياً :
أ- شراء المنقولات أياً كان نوعها بقصد بيعها أو تأجيرها بذاتها أو بعد تهيئتها في صورة أخري وكذلك بيع أو تأجير هذه المنقولات .
ب _ استئجار المنقولات بقصد تأجيرها وكذلك تأجير هذه المنقولات .
جـ - تأسيس الشركات التجارية .
نصت المادة ( 5 / أ , ب , ن ) من قانون التجارة علي أنه تعد الأعمال الآتية تجارية إذا كانت مزاولتها علي وجه الاحتراف :
" أ- توريد البضائع والخدمات .
ب-الصناعة .
ن - أعمال مكاتب السياحة ومكاتب التصدير والاستيراد والإفراج الجمركي ومكاتب الاستخدام ومحال البيع بالمزاد العلني " .
ونصت المادة ( 7 ) من قانون التجارة علي أنه :
" يكون عملاً تجارياً كل عمل يمكن قياسه علي الأعمال المذكورة في المواد السابقة لتشابه في الصفات والغايات " .
نصت المادة ( 8 ) من قانون التجارة علي أن :
الأعمال التي يقوم بها التاجر لشئون تتعلق بتجارته تعد أعمالاً تجارية .
كل عمل يقوم به التاجر يعد متعلقاً بتجارته ما لم يثبت غير ذلك .
كما أن المادة ( 10 ) من قانون التجارة قد بينت المقصود بالتاجر حيث نصت علي أنه :
" يكون تاجراً :
كل من يزاول علي وجه الاحتراف باسمه ولحسابه عملاً تجارياً .
كل شركة تتخذ أحد الأشكال المنصوص عليها في القانون المتعلقة بالشركات أياً كان الغرض الذي أنشئت من أجله .
فضلا عن ذلك نصت المادة ( 17 ) من قانون علي أنه :
" إذا زاول التجارة أحد الأشخاص المحظور عليهم الاتجار بمقتضي قوانين أو لوائح أو أنظمة خاصة اعتبر تاجراً وسرت عليه أحكام القانون التجاري " .
كذلك أيضاً نصت المادة ( 18 ) من قانون التجارة علي أنه :
" تثبت صفة التاجر لكل من احترف التجارة باسم مستعار أو مستتر وراء شخص أخر فضلاً عن ثبوتها للشخص الظاهر ".
ويتضح من جميع تلك النصوص أن المستورد يعد تاجراً بعد تطبيق المرحلتين الثانية والثالثة من قانون الضريبة العامة علي المبيعات " تاجر الجملة – تاجر التجزئة " بموجب القانون رقم 17 لسنة 2001 , وذلك وفقاً للأحكام السابق الإشارة إليها والتي تضمنها قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 حيث توسع المشرع في بيان الأعمال التجارية وتعريف صفة التاجر للحد من عدم الالتزام بأحكام القانون .

وقد تواترت أحكام محكمة النقض علي عدم خضوع البيع الأول للسلع المستوردة للضريبة العامة علي المبيعات عند بيعها في السوق المحلي , وباستقراء هذه الأحكام نجد أن جميعها قد أستند علي الحكم الصادر في الطعن رقم 1057 لسنة 67 ق المشار إليه والذي بالرجوع إليها يتضح أنه قد تأسس علي نصوص المواد " 6 , 11 , 47 / 1 " من قانون الضريبة العامة علي المبيعات .

وإذا كان لا يوجد خلاف فيما يتعلق بنص المادتين " 6 / 3 , 11 " من القانون حيث أنهما توضحان الواقعة المنشئة للضريبة العامة علي المبيعات في مرحلة الإفراج الجمركي ولم يتطرقا إلي واقعة استحقاق الضريبة العامة علي المبيعات علي السلع المستوردة عند بيعها في السوق المحلي , إذ أن هذه الواقعة الأخيرة تحكمها المادة 6 / 1 من قانون الضريبة العامة علي المبيعات والتي نصت علي القاعدة العامة في استحقاق الضريبة العامة علي المبيعات بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون .
وقد ورد النص علي بيع السلعة بصيغة عامة بحيث تكون من العموم والشمول الذي تنصرف معه إلي فرض الضريبة عند البيع سواء كانت سلعاً منتجة محلياً أو مستوردة , كما نجد أن المشرع قد نص علي بيع السلعة يكون بمعرفة المكلفينوقد جاء أيضاً لفظ المكلفين بصيغة عامة مطلقة بحيث تشمل المكلف أياً كانت صفته " منتج محلي أو مستورد أو تاجر جملة أو تجزئة " .

إلا أننا لا نتفق مع ما ساقته محكمة النقض في تأسيس قضائها علي نص المادة 47 / 1 من قانون الضريبة العامة علي المبيعات , حيث أن هذه المادة خاصة بسلع الجدول رقم ( 1 ) المرافق للقانون ولا ينطبق هذا النص علي غير تلك السلع الأمر الذي يكون معه حكم محكمة النقض قد تعارض مع مبدأ من أهم المبادئ الدستورية والذي تضمنته المادة ( 119 ) من الدستور والتي نصت علي أن :
" إنشاء الضرائب وتعديلها لا يكون إلا بقانون ، ولا يعفى أحد من أداء الضريبة في غير الأحوال المبينة في القانون ، ولا يجوز تكليف أحد أداء غير ذلك من الضرائب والرسوم إلا في حدود القانون " .

ويستفاد من هذا النص أن فرض الضرائب أو تعديلها لا يكون إلا بقانون يصدر إعمالاً لسلطة الدولة في السيادة ، ولا يعفى أحد من أداء الضريبة ، ولا يكلف أحد أداء الضريبة إلا في الأحوال التي ينص عليها القانون .
الأمر الذي يكون معه ما ذهبت إليه محكمة النقض من تطبيق نص المادة ة ( 47 / 1 ) من قانون الضريبة العامة علي المبيعات والخاصة بسلع الجدول رقم ( 1 ) المرافق للقانون , تطبيقاً بالمخالفة للنصوص الدستورية إذ تضمن الحكم إعفاءاً للسلع المستوردة بصفة عامة من الخضوع للضريبة العامة علي المبيعات عند بيعها في السوق المحلي , كما تضمن مخالفة لأحكام قانون الضريبة العامة علي المبيعات ذاته والتي حددت فرض واستحقاق الضريبة , والتي تضمنت أنه توجد واقعتين لاستحقاق الضريبة :-
الأولي : خاصة بالسلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنه من الجمارك حيث يتبع بشأنها ذات القواعد والإجراءات المطبقة بقانون الجمارك .
والثانية : واقعة بيع السلعة في السوق المحلي سواء كانت مصنعة محلياً أو مستوردة بحيث تستحق الضريبة بصفة عامة , ويستثني من ذلك سلع الجدول رقم ( 1 ) المرافق للقانون بحيث لا تستحق الضريبة علي هذه السلع سواء أكانت محلية أو مستوردة عند البيع في السوق المحلي إلا إذا حدث تغيير في السلعة علي النحو الذي أشارت إليه المادة 47 / 1 من القانون .

بالإضافة إلي ما تقدم فإنه إذا كان من المقبول التسليم بما ذهبت إليه محكمة النقض في قضائها في ظل المرحلة الأولي من مراحل تطبيق القانون – رغم أن هذا الحكم قد صدر قبل العمل بالقانون رقم 17 لسنة 2001 والذي بموجبه تم تطبيق المرحلتين الثانية والثالثة من مراحل تطبيق الضريبة العامة علي المبيعات – إلا أنه من غير المتصور تطبيق ذات الحكم بعد صدور هذا القانون خاصة في ضوء الأحكام التي نص عليه قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 علي النحو السابق بيانه .

وتأكيداً علي ذلك فقد ذهبت محكمة النقض في حكماً لها إلي أن :
" الضريبة علي السلع المستوردة تمر بمرحلتين:-
الأولي : عند الإفراج الجمركي علي السلعة ويؤديها المستورد .
والثانية : مرحلة البيع الأول للسلعة وهذه يؤديها المستهلك أو متلقي الخدمة ويقوم بتحصيلها المستورد وتوريدها للمصلحة دون مساس بإستحقاق الضريبة عند الإفراج الجمارك " .
{ الطعن بالنقض رقم 348 لسنة 72 ق جلسة 18/11/2007 } .

كما ذهبت المحكمة الإدارية العليا في قضائها إلي أن :
" وعلي ذلك فإن السلع المستوردة تتحقق بالنسبة لها واقعتان تستحقان فيهما الضريبة , الأولي : عند إستيرادها أيا كان الغرض من الإستيراد , والثانية : عند بيع السلعة في السوق المحلي بعد دخولها الجمهورية , تحت ما يسمي بالبيع الأول ولو لم يحدث تغيير في طبيعتها , عكس سلع الجدول رقم (1) المرفق بالقانون وليس من بينها السلع محل المنازعة , حيث لا تخضع سلع الجدول للضريبة في البيع الأول إلا إذا حدث تغيير في طبيعتها , وقد أخذ المشرع في ضريبة المبيعات بنظام خصم الضريبة السابق سدادها منعاً للأزدواج الضريبي كما جاء بصريح نص المادة 23 من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه , فالمسجل الذي يبيع في السوق المحلي سلعة مستوردة يحق له أن يخصم من الضريبة التي تستحق عند البيع الضريبة السابق له سدادها عند واقعة الإفراج الجمركي " .
{ الطعنين رقمي 15025 , 15044 لسنة 50 ق . ع جلسة 23/6/2007 } .
لذا كان من الضروري هذا الإيضاح منعاً للبس والغموض في التطبيق .
والله ولي التوفيـــق ..... ,
وأتمني من الله العلي القدير أن أكون قد وفقت في هذا الطرح البسيط لهذا الموضوع.
والسلام عليكم ورحمة الله وبركاته ,
مع تحياتي ,

منقووول للفائدة .
AlexaLaw