ماهية المنازعة الضريبية وأسبابها وأهمية الإثبات فيها

ماهية المنازعة الضريبية وأسبابها وأهمية الإثبات فيها



المبحث الأول

ماهية بالمنازعة الضريبية (tax dispute)




عّرفت المنازعة الضريبية أنها الخلاف الذي يثور بين الإدارة الضريبية (tax administration ) والمكلف (taxpayer) بمناسبة قيامها بوظائفها التي كفلها لها قانون الضريبة أو أي قانون آخر

ويبدو لنا أن التعريف المتقدم لا يميز بين الجهة التي تنظر في المُنازعة المُثارة سواءً أكانت الإدارة الضريبية نفسها أو أمام جهة إدارية أو قضائية مستقلة ، في حين أن طلب المكلف من الإدارة الضريبية نفسها لا يعدو أن يكون التماساً بإعادة النظر في مسألة أو عمل قانوني اتخذته الإدارة الضريبية ، من دون أن يتصف هذا الطلب بالمنازعة لسببين : أما السبب الأول : فمن الناحية الموضوعية لا يمكن نسبة الخصومة إلى الإدارة الضريبية في هذه المرحلة بالذات لكونها لم تتخذ موقفاً نهائياً بشأن المسألة التي أثارها المكلف .

أما السبب الثاني : فمن الناحية الشكلية فإن المنازعة الضريبية يجب أن تنظرها جهة أخرى مستقلة عن الإدارة الضريبية مما يجعل الخصومة بين طرفيها واضحة محددة نهائية .

لكلّ ما تقدم يمكن تعريف المنازعة الضريبية بأنها: كل خصومة بين المكلف والإدارة الضريبية مستندة إلى الأعمال القانونية الصادرة بموجب أحكام القانون الضريبي بمعناه العام ، والمُثارة أمام جهة قضائية أو ذات اختصاص قضائي .

ولكن التعريف المتقدم بوصفهِ مدخلاً لتناول مسائل الإثبات الضريبي يفرض توضيح مسألتين مهتين هما : مسألة تحديد طبيعة العلاقة بين المكلف والإدارة الضريبية ، ومسألة توصيف المنازعة الضريبية ، الأمر الذي يدعونا إلى تناولهما في المطلبين الآتيين :




المطلب الأول

طبيعة العلاقة بين المكلف والإدارة الضريبية




إن تحديد طبيعة علاقة المكلف مع السلطات الضريبية (Tax authorities)فيما إذا كانت علاقة تنظيمية أم أنها علاقة مديونية لا تتميز من غيرها من الروابط القانونية وبخاصة المحكومة في ظل القانون الخاص يترتب عليها اختلاف إجراءات النظر في المنازعة الضريبية ومن بينها تطبيق قواعد الإثبات فيها .

يُجيب جانبٌ من الكتاب أن علاقة المكلف أو الممول بالسلطة المالية تستمد أسسها من القانون ، بمعنى أن العلاقة بينهما تنظيمية ترتكز على القانون وليست علاقة مديونية بين دائن ومدين كما هو الحال في الحقوق الشخصية .

ومؤدى الرأي المتقدم أن الضريبة واجبٌ قانوني يفرض من خلال الإدارة الضريبية ، مما يترتب عليه نتائج العلاقة التنظيمية المعروفة في القانون العام ، ومن بينها أن قواعد الإثبات المستقرة في القانون الخاص والمرافعات المدنية لا يمكن أن تطبق بالمفهوم والنطاق نفسه ، أي: أنها لا تطبق إلا إذا نصَّ المشرع على ذلك ، وبالقدر الذي لا يخالف النصوص الواردة في حقل القانون العام .



في حين يتجه جانبٌ آخر من الفقه القانوني إلى القول إن علاقة المكلف بالإدارة الضريبية علاقة مديونية بين دائن ومدين لا تختلف عن سائر الالتزامات الأخرى كون القانون هو المصدر المباشر أو غير المباشر للالتزامات جميعها من دون أي تمييز بين الالتزام بدفع الضريبة عن أي التزام آخر ، بيد أن القانون يرتب على تحقق بعض الأعمال القانونية والمادية أثراً في نشأة الالتزام في حين يبقى مصدر الالتزام هو القانون الذي يحدد تلك الأعمال بالذات ويحدد نطاقها ويرسم مداها ويرتب عليها حكمه

وأظنُ مُرجحاً للرأي الثاني أن القانون مصدر الالتزام بدفع الضريبة ، وأن الخلاف حول هذا المصدر لا يدخل في مفهوم المنازعات الضريبية ، كون المشرع يستطيع فرض أعباء الضريبة بوصف الأخيرة فريضة قائمة على التكافل الاجتماعي بالدولة ، وإن كان المكلف يتمكن من إقامة الطعون حول عدم دستورية نصوص الضريبة ، من دون أن تتصف تلك الطعون بالمنازعات الضريبية ، أما ما أشترطه القانون الضريبي من أسباب لفرض الضريبة وما يترتب عليها من نتائج فإن المنازعة فيها تتصف بالمنازعات الضريبية ، وما تلك الأسباب إلا بالوقائع المنشئة للضريبة ، وتكون المنازعة الضريبية دائرة في قيامها ونسبتها إلى المكلف (a taxable person)لا في مشروعيتها أو دستوريتها ، وإن كان يمكن إقامة تلك الطعون على وفق إجراءات مختلفة أمام جهات تحددها النصوص الدستورية .

وعُرّفت الواقعة المنشئة للضريبة تعريفات عدة منها أنها :" المناسبة التي تتيح للدولة التدخل لإجبار المكلفين على التنازل عن جزء من الوعاء .." وعرّفها آخرون بأنها:" السبب الذي ينشىء علاقة قانونية .." ، في حين عرّفها آخرون بأنها:" الظروف الموضوعية والشخصية التي تؤدي إلى ظهور الالتزام بالضريبة "



المطلب الثاني

توصيف المنازعة الضريبية ، وطبيعتها القانونية



إن التعريف المتقدم يوجب تبيان توصيف المنازعة الضريبية فهل هي دعوى أم التماس بإعادة النظر ؟

بالتأكيد أن نصوص كل قانون ضريبي هي من تحدد التوصيف المناسب للمنازعة الضريبية ، فإن كانت تلك النصوص تعين السلطة القضائية لنظر المنازعات الضريبية كانت المنازعة متصفة بصفة الدعوى وتتطلب أن تستوفي شرائط الدعوى القضائية ، أما إذا كانت النصوص تعين جهات إدارية مستقلة عن الإدارة الضريبية لنظر المنازعة الضريبية فإن الأخيرة تبقى في إطار وصفها بالتظلمات أو التماسات إعادة النظر ولا تتطلب أن تستوفي الشروط الشكلية لإقامة الدعوى .

لذا وَصَفَ المشرع العراقي المنازعة الضريبية المعروضة "بالعريضة" ولم يوصفها "بالدعوى" ، وتأيد ذلك من خلال خلعَ مجلس شورى الدولة على المنازعات الضريبية المعروضة على اللجان الاستئنافية والهيأة التمييزية وصف الدعوى ، فضلاً عن كون الجهات التي تنظرها ليست بالمحاكم على وفق قانون التنظيم القضائي وإنما هي هيئات إدارية ذات اختصاص قضائي

أما المشرع المصري فقد ميّزَ بين الطعن الضريبي المقدم إلى الإدارة الضريبية (المأمورية المختصة) ، ولجان الطعن حين وصفه "بالصحيفة المكتوبة" ، وهو بمثابة تظلم من جهة ، في حين وَصَفَ الطعن المقدم إلى المحكمة الابتدائية المنعقدة بهيأة تجارية "بالدعوى" .

وإذا كانت الشروط الشكلية الواجب استيفائها بالدعوى تبينها قوانين المرافعات مما يقع خارج نطاق البحث ،فإنَّ ما يهمنا بحثه في صميم التمييز المتقدم هو ما تشترطه قوانين المرافعات عادة من إرفاق أدلة الإثبات مع عريضة الدعوى المقدمة ، أو ما يُسميه المشرع العراقي "بأدلة الدعوى وأسانيدها" ، أو ما يسميه المشرع المصري "بأسانيد الدعوى" ، في حين أن توصيف المنازعة أو الطعن الضريبي كونه ليس بدعوى قضائية لا تلزم المكلف بتقديم أدلة الإثبات مع عريضة طعنه ابتداءً ، وهذا ما يمكن ملاحظته بجلاء على موقف المشرع العراقي ، الذي عطف التزام المكلف بتقديم الوثائق والسجلات والبيانات لإثبات اعتراضه على التزام تقديمه استئنافه ومشتملاته وموعده والجهة التي يتقدم إليها بحرف العطف (و) الذي يفيد التتابع والتسلسل

ولكن سواءٌ أكانت المنازعة الضريبية المعروضة على الجهات التي يحددها القانون دعوى أم تظلماً فإن من المهم أن تحدد طبيعتها القانونية فيما إذا كانت تعرض لمنازعة شخصية أم موضوعية ؟

يرى جمعٌ أن قانون المرافعات المدنية والتجارية يمثل الأصل العام الذي يُلجأ إليه في حسم الإجراءات في الطعون الضريبية وبخاصة في حالات نقص النصوص الضريبية أو غموضها[15]، وطبيعي أن مؤدى هذا التوجه ،في نظر المنتقدين له، أنه يستند إلى فكرة أن طبيعة الخصومة الضريبية هي خصومة شخصية لا تختلف بموضوعها عن سائر الخصومات وما كان لتطبيق قانون المرافعات المدنية والتجارية على الخصومات الضريبية إلا مصداقاً لذلك ، عليه يرى المنتقدون أن الخصومة بين المكلف والإدارة الضريبية هي خصومة موضوعية مردها إلى ضمان مبدأ المشروعية ، ومؤدى ذلك أن دور القاضي في حسمها يختلف عن دور القاضي في الخصومات الشخصية الأخرى ، ويمتنع تطبيق قانون المرافعات المدنية لتعذر تطبيقه على الخصومات العينية أو الموضوعية التي تتصف بها الخصومات الضريبية



وأظنُ أنّه بمزج كلاّ التوجهين السابقين لأسباب عدة ، إذ لا مناص من تطبيق قانون المرافعات المدنية وقواعد الإثبات المدنية المرافقة له أو التي يستقل بها قانون إثبات مستقل عن قانون المرافعات على المنازعات الضريبية طالما ألزمَ المشرع بتطبيقها بنص صريح ، ويمكن ملاحظة ذلك على وفق التشريع العراقي]، والتشريع المصري، ولكن من دون أن يكون هذا التطبيق لقواعد الإجراءات والإثبات العامة بمثابة تغيير في طبيعة المنازعة الضريبية ، كون طبيعة الأخيرة تبقى في مصاف المنازعات الموضوعية أو العينية ، ومتطابقة مع طبيعة المنازعات الإدارية التي يستقل بنظرها القضاء الإداري وبخاصة في ظل التشريع العراقي والمصري ، التي ظننا دائماً أن يتم إيكالها إلى القضاء الإداري كون قرارات تقدير الضريبة ما هي إلا قرارات إدارية وإن الطعن فيها يتم من خلال وسيلة حماية مبدأ المشروعية المتمثلة بالقضاء الإداري ولكن هذه الطبيعة العينية أو الموضوعية تمتزج بعنصر آخر ألا وهو الطبيعة الفنية الخاصة التي تصطبغ بها المنازعة الضريبية ، وقد تكون الطبيعة الفنية في غالبية المنازعات الضريبية طاغية على الطبيعة الموضوعية ، مما يتطلب معه توافر خبرات قضائية ممتزجة بخبرات متخصصة بأسباب المنازعات الضريبية وطبيعتها ونتائجها على المكلف والخزينة العامة على حد سواء ، الأمر الذي حدا بالمشرع العراقي أن يركن إلى تشكيل لجان إدارية ذات اختصاص قضائي ، في حين أبقى المشرع المصري ولاية المحاكم العادية في نظر المنازعات الضريبية ، وكان هذان التوجهان بديلاً غير مناسب لتطوير تخصص القضاء الإداري في حسم المنازعات الضريبية بالرغم من كون العراق ومصر من الدول ذات النظام القضائي المزدوج





ونظراً لما تقدم فإن طبيعة المنازعة الضريبية الموضوعية أو العينية لتوجهها ضد قرارات الإدارة الضريبية ، الممتزجة بالطابع الفني ، فضلاً عن تباين مراكز الخصوم القانونية الملجئة إلى التقريب بينها كلما أمكن حماية للفرد وهو يقف خصماً إزاء الإدارة وهي متسلحة بوسائل القانون العام ، يقتضي أن تمارس الجهة التي تتولى حسمها دوراً تحقيقياً يختلف عن دور القاضي في سائر الدعاوى المدنية الأخرى ؛ ويقصد بالدور التحقيقي (الإيجابي): قيام القاضي أو الجهة التي تنظر المنازعة الضريبية بتحري الأدلة التي لم يعرضها الخصوم من مختلف المصادر ، وإلزام المُدعى عليه (الإدارة الضريبية ) بتقديم الأدلة التي يدعي وجودها المدعي (المكلف) ، فضلاً عن تحري مدى مشروعية عناصر العمل القانوني المطعون فيه جميعها سواءً أكانت تلك التي طعن فيها المدعي أم غيرها ،بمعنى : تدقيق الطعن من ناحيتي الواقع والقانون ، وبذلك فإن تكوين القناعة القضائية للفصل في الطعن مختلف لما هو سائد في الدعاوى المدنية الأخرى التي تُلقى على عاتق المدعي إثبات ما يدعيه ، وهذه الخصوصية أو الذاتية الخاصة في إثبات المنازعات الضريبية يوكدها المشرع المصري بجلاء حين بيّنَ صلاحية لجان الطعن بطلب البيانات والأوراق الضرورية من طرفي المنازعة الضريبية ، ولم يشترط صراحة أن يرفق المكلف أدلته الثبوتية في صحيفة الطعن المقدمة



المبحث الثاني

أسباب المنازعات الضريبية وأهمية الإثبات فيها

المطلب الأول

أسباب المنازعات الضريبية



سبقت الإشارة إلى أن أطراف المنازعة الضريبية هما المكلف والإدارة الضريبية ، وقد ينوب عنهما ممثليهما القانونين كالوكيل والوصي والولي والقيم ..الخ ، فكل منهما يتشبث بما يراه صحيحاً من حكم القانون ، وهما يمثلان مصلحتين متباينتين مع الإقرار بتطابقهما في بعض الحالات ، التي تقع خارج نطاق البحث ، ولكن وصفهما مختلف إذ أن مصلحة المكلف هي فردية أو شخصية ، في حين أن مصلحة الإدارة هي مصلحة عامة تتمثل بحماية إيرادات الضريبية ، أما الأسباب التي تؤدي إلى تباينهما فكثيرة تكاد أن تكون عصية على حصرها ، لذا كان موقف القوانين متردداً بين توجهين مختلفين :

أما التوجه القانوني الأول : فهو الذي عكف على تعداد حالات المنازعات الضريبية وأسبابها مثلما توجه المشرع الضريبي العراقي ، وبينها بالمنازعات بسبب " تقدير الدخل ،الخضوع للضريبة ، والرديات ، والسماحات"، وقد ركنا سابقاً إلى القول إنّ هذا التعداد وراداً على سبيل الحصر

أما التوجه القانوني الثاني : فهو الذي مال إلى وضع التوصيف العام لأسباب المنازعات الضريبية من دون ذكر أمثلتها مثلما توجه المشرع الضريبي المصريّ ، وبين أن اختصاص لجان الطعن هو " بالفصل في جميع أوجه الخلاف بين الممول والمصلحة في المنازعات المتعلقة بالضرائب "

وحاولَ جانبٌ من الكتاب أن يبينوا أسباب المنازعات الضريبية ومن بينها هو الاختلاف في تفسير عدد كبير من المواد وتباين تحديد حجيتها أدى إلى تفاقم للمنازعات الضريبية ،في حين يرى آخرون أن الاختلاف باستقلال القانون الضريبي أو عدم استقلاله ، ونسبته إلى قوانين أخرى أدى إلى صعوبة الوصول إلى الحلول الواجبة الإتباع مما ترتب عليه عدم استقرار المكلفين في معاملاتهم مع السلطة المالية



وأظنُ أن أسباب المنازعات الضريبية متنوعة وكثيرة ولكن من أمثلتها البارزة هي: سوء الصياغة التشريعية وما يؤدي إلى الاختلاف في التفسير بين المكلف والإدارة الضريبية ، وكثرة التعديلات التشريعية على النصوص الضريبية وتسارعها ، وأتساع السلطة التقديرية للإدارة الضريبية ، والسياسة الضريبية المتبعة وما تنتجه من توتر العلاقة القانونية بين المكلف والإدارة الضريبية .. وغيرها من الأسباب الأخرى .

ومصداقاً لبعض أسباب المنازعات الضريبية التي أوردناه أعلاه فقد بيّنت الإدارة الضريبية أن من بين تلك الأسباب هي : " أن المكلف لا يعلم آلية احتساب دخله الخاضع للضريبة ، ويرجع ذلك إلى أن الموظف الضريبي لا يقوم بتوضيح ذلك له ، أو أن السبب يعود إلى مبالغة السلطة المالية في التقدير ، أو أن هناك حالات يقوم المكلف بالتوقيع على الاستمارة الخاصة بالتقدير الضريبي بالرغم من تضمنها وقائع غير حقيقية أو لا تمت بصلة إلى واقع دخله "



المطلب الثاني

أهمية الإثبات في المنازعات الضريبية



يُعّرف الإثبات بأنهُ: "هو إقامة الدليل أمام القضاء على وجود واقعة قانونية تعدُ أساساً لحقّ مدعى به وذلك بالكيفية والطرق التي يحددها القانون " ، لذا فإن الإثبات يدور في تدعيم صحة واقعة قانونية تمثل مصدراً للحق ، بمعنى إن الإثبات لا ينصب على الحق محل النزاع بل على الواقعة القانونية المنشأة للحق ، بقطع النظر عن كون الواقعة القانونية تصرفاً أو واقعة مادية ، وهذا ما جاهرت به المذكرة الإيضاحية للقانون المدني المصري حيث جاء فيها :" أن الإثبات يرد على الواقعة القانونية ذاتها بوصفها مصدراً للحق أو الالتزام دون هذا الالتزام أو ذلك الحق "

ولكون الواقعة القانونية تعدُ محلاً للإثبات فإن من الضروري أن تتوافر فيها شروط عدة هي : أن تكون محددة ، ومرتبطة بالدعوى أو المنازعة ، ومنتجة فيها ، وممكنة غير مستحيلة مادياً أو قانونياً، وهو ما اشترطه المشرع العراق ، والمشرع المصري بجلاء.

عموماً تتجلى أهمية الإثبات في حسم المنازعات بشكل عام ، والمنازعات الضريبية بشكل خاص ، من زاوية أنهُ يمثل حصناً للحق وملاذاً لصاحبهِ لإثباته ، وبدونه يتجرد الحق من ضمانته ، وقد عبّرت المذكرة الإيضاحية للقانون المدني المصري عن ذلك حيث جاء فيها :" فالحق يتجرد من قيمته ما لم يقم الدليل على الحادث المبدىء له ، قانونياً كان هذا الحادث أو مادياً ، والواقع أن الدليل هو قوام حياة الحق ومعقل النفع فيه "

مما تقدم يبدو لنا أن طبيعة الإثبات هي حقٌ لخصوم الدعوى أو المنازعة كونه الوسيلة التي تحمي حقوقهم فإن تمسكوا به تحول إلى واجب على القضاء أن يتيح لهم الوقت المناسب لتقديم إثباتهم ، ومن متفرعات ذلك يحظر على الخصم دون وجه حق أن يمتنع عن تقديم الدليل الذي بحوزته أو أن يجعل بفعله إثبات الدعوى مستحيلاً (Impossible)أو مرهقاً (onerous)



لذا فقد أخذ الإثبات في المنازعات الضريبية بعداً متصلاً بحقوق الإنسان ، فقد قررت المحكمة الأوربية (the European Court of Justice –ECJ-) أن تكليف المكلف بعبء الإثبات في القضايا الضريبية يجب أن يكون قادراً عليه ، وحظرت أن تواجهه الإدارة بمعوقات إدارية تمنعه من الإثبات ، ترسيخاً للحق في التقاضي والدفاع

ووكدت التوجه المتقدم المحكمة الأوربية لحقوق الإنسان (the European Court of Human Rights –ECHR-)) عندما نظرت إلى الطعون المنظورة والمتصلةبالمنازعات الضريبية من زاوية ارتباطها بحق المكلف بالتقاضي ، واستطاعت تحويل عبء الإثبات من المكلف إلى الإدارة الضريبية كلّما شق عليه الإثبات

وأظن أنّ المحكمة الأوربية قد نظرت إلى حق مكلف الضريبة بالإثبات من زاوية الحقّ في التقاضي ، والحقفي الحماية الخاصة والعائلية للأفراد والمجموعات الواردين في الإتفاقية الأوربية لحقوق الإنسان (ECHR)



عموماً ما دامت أسباب المنازعات الضريبة لا حصرَ لها فإن كفالة الإثبات وتنوع وسائله تمثل ضماناً لحق الأفراد ، وحق الخزانة العامة على حد سواء ، فتقرير إجراءات الإثبات وتحديد حجية كل وسيلة من وسائله ، وبيان دور الجهات التي تنظر المنازعات الضريبية في تبني قواعد إثبات مستقرة التطبيق ، وتحديد أيٍ من الخصوم يكلف بعبء الإثبات كل ذلك من الضمانات المهمة في مواجهة أتساع أسباب المنازعات الضريبية وتجفيف منابعها .



*****
مدى ذاتية الإثبات في المنازعات الضريبية

تشريعاً ، وقضاءً ، وفقهاً

ونظام أصول الإثبات الضريبي المقترح


-دراسة مقارنة–
إعداد
الأستاذ المساعد الدكتور
علي هادي عطية الهلالي
كلية القانون– جامعة ذي قار
2011 م